Skattlegging av aksjeselskaper og aksjonærer
Forelesning H06 –
Frederik Zimmer (frederik.zimmer@jus.uio.no)
1.Innledning - problemstillinger
i selskapsbeskatningen
De alminnelige reglene om skattlegging av økonomisk virksomhet;
særspørsmål knyttet til selskapsform.
Forholdet til aksjelov og regnskapslov. Opphevelse av
regnskapsprinsippet. Lovlighetskrav
AKSJEUTBYTTE OG AKSJEGEVINST
2. Kort om
skattereformen 2004-06 og bakgrunnen for den
3. Personlig
aksjonær: Skjermingsmetoden – aksjonærmodellen
3.1 Hvordan
aksjonærmodellen i hovedsak fungerer
3.2 Aksjonærmodellen
– utvalgte problemstillinger
3.2.1 Aksjeutbytte over landegrensene
Fra utenlandsk selskap
til aksjonær bosatt i Norge
Fra norsk selskap til
aksjonær bosatt i utlandet
Aksjonær bosatt i utlandet har fast driftssted
i Norge;
Utv. 1991 s 1991 FIN
3.2.2 Lovlighetskravet
Hvorfor lovlighetskrav?
Vesentlighetskrav?
Lovlighetskravet ved
utbytte fra utenlandsk selskap
3.2.3 Skjermingsgrunnlaget – særlig
ved arv og gave
3.2.4 Skjermingsrente
3.3 Utbyttebegrepet –
særlig om stillingen ved kapitalnedsettelse
Bakgrunn: Store utbytter i 2004-05, skutt
inn som aksjekapital
Tilbakebetaling av aksjekapital og
overkurs ikke utbytte; heller ikke
korreksjonsinntekt
Innløsning av enkeltaksjer/nedskrivning av alle aksjer
Skatteposisjonen ”innbetalt aksjekapital, herunder overkurs”
Selskapsrettslig valgrett; respekteres som utgangspunkt også
skatterettslig
Aksjonærene kan ha ulik overkurs
Betydningen av fondsemisjon, sktl. § 10-11,
5. ledd
Innskudd i utenlandsk selskap
Spørsmål til overveielse: Hva kan sies om aksjonærmodellen de lege
ferenda?
4. Aksjeselskap som
aksjonær: Fritaksmetoden
4.1 Bakgrunnen for
innføring av fritaksmetoden
Kjedebeskatningsproblemet
Hvor omfattende bør en fritaksmetode
være?
Overgangsregel E-selskaper
4.2 Hovedreglene om
fritaksmetoden og unntakene
4.3 Noen
problemstillinger og tilpasninger
4.3.1 Hjemmehørende i eller utenfor
EØS?
Hvilke kriterier er
avgjørende for hvor selskapet ledes fra?
FIN
10. mai 2005, Utv. 2006 s. 485 FIN
Gjennomskjæring av
selskap i EØS-land?
4.3.2 Utflytting av personlig
aksjonær før salg av aksjer i eierselskapet
Utflyttingsskatten;
uklar skjebne p.t.,
sktl. § 2-3, 3.
ledd, høringsnotat
13.6.06
4.3.3 Omdannelse iht. overgangsregel
E og raskt salg av aksjene
4.3.4 Fisjon med etterfølgende salg
av aksjene
BFU
05/05, men BFU
67/05, 64/05,
71/05,
74/05,
19/06
4.3.5 Prosjekter i AS-form
4.3.6 Selger aksjer skattefritt, men
innmat med fradragsrett
4.3.7 Mellomselskaper i land uten
fritaksmetode
4.3.8 Utnyttelse av
skatteposisjoner, sktl. § 14-90
Spørsmål til overveielse: Et selskap hjemmehørende i Norge deler ut aksjeutbytte
til følgende: M Ltd i UK, Peter Hill i UK, M inc. i USA, Bill Bush i USA. Er
utbyttet skattepliktig i Norge, og evt. etter hvilke regler?
Hva kan sies om fritaksmetoden og rekkevidden av en de lege ferenda?
KONSERNBESKATNING
5. Konsernselskaper
som selvstendige subjekter – men hvor langt?
Rt. 2002 s.
456 Hydro Canada; Rt. 2002 s. 1247
Amoco
Sktl.
§ 6-24 om fradragsrett for aksjeeierkostnader
6. Internprising
(Behandles ikke)
7. Inntektsutjevning
i konsern – konsernbidrag
7.1 Modeller for
konsernbeskatning
Full konsolidering
Underskuddsoverføring
Konsernbidrag
Uformelle ordninger, internprising
Land uten konsernregler
7.2 Hensynet til
minoritetsaksjonærer og kreditorer
7.3 Vilkår for
fradragsrett for konsernbidrag
7.3.1 Norske selskaper
Uavhengig av
aksjonærenes hjemsted
Selskap stiftet i
utlandet, men skattemessig hjemmehørende i Norge,
Utv. 1995 s.
481 FIN
Fast driftssted i Norge
av utenlandsk selskap, § 10-4, 2. ledd
ulike
konstellasjoner
hjemmehørende
i EØS
tilsvarer
norsk selskap
skattepliktig
iht. § 2-3, 1.
ledd b
innenfor
alminnelig inntekt
lovlighetskravet
stillingen
utenfor EØS
Norsk selskap har fast
driftssted i utlandet
Konsernbidrag over
landegrensene (C-446/03 Marks & Spencer,
C-231/05 Esab)
Spørsmål
til overveielse: Hvilken
betydning kan dommen i Marks &
Spencer få for de norske reglene?
7.4
Sirkelkonsernbidrag
7.5 Grenser for bruk
av konsernbidrag i skatteplanlegging – sktl. § 14-90
Oppkjøp av underskuddsselskap, Rt. 2003 s. 293 Skålevik som eksempel
Spørsmål til overveielse: AS X
har fått tilbud om å kjøpe alle aksjene i et selskap. Dette selskapet har en
million kroner i banken og et skattemessig fremførbart underskudd på to
millioner kroner. Selger krever 1,2 millioner kroner for aksjene. Hvilken nytte
kan AS X ha av dette, og hvilke skatterettslige spørsmål kan oppstå? (Etter
Gjems-Onstad/Kildal: Skatterett – spørsmål og svar, 2006)
7.6 Endring av
konsernbidrag
Rt.
2004 s. 1331 Aker Maritime
8. Overføring av
eiendeler mellom konsernselskaper
OMORGANISERINGER O.L.
9. Omdannelse til AS
9.1 Hvorfor omdanne?
9.2 Selskapsrettslige
regler
9.3 Alminnelige
skatteregler
Realisasjon
9.4 Vilkår for at
reglene om skattemessig kontinuitet skal komme til anvendelse
Virksomhetsvilkåret
Nystiftet AS
Internasjonalt: AS-et må være norsk
Stifter bosatt i utlandet, filial i
Norge
Filial i utlandet
9.5 Vilkår for
skattemessige kontinuitet: Skatteposisjoner
9.5.1 Skatteposisjoner som må
overtas
9.5.2 Skatteposisjoner som det er
valgfrihet for
Fast eiendom
Aksjer og andre
finansaktiva
Gjeld
9.5.3 Eiendeler og skatteposisjoner
som ikke kan overtas
Bolig og andre
gjenstander til privat bruk
9.6 Aksjenes
inngangsverdi; aksjekapitalen i det nye selskapet
Aksjekapital knyttet til eiendelenes
skattemessige verdier
Rett til fremføre underskudd ikke
med
9.7 ”innbetalt
aksjekapital, herunder overkurs”
9.8 Tidspunkt for
overføring
9.9 Eierkontinuitet
10. Fusjon og fisjon
10.1 Innledning – former
og funksjon
Omorganisering eller overtakelse
Forholdet til fritaksmetoden:
fusjon/fisjon – innmatsalg – aksjebytte
Hovedfokus: Fusjon ved opptak,
personlige aksjonærer
Forholdet til aksje- og
regnskapsrett
Valgfriheten: Kan velge
fusjon/fisjon uten kontinuitet
10.2 Vilkår for at
fusjons/fisjonsreglene skal komme til anvendelse
10.2.1 Norske selskaper
Nok at hjemmehørende i
Norge, Utv. 1997 s. 1093 FIN,
Utv. 1998 s. 838 FIN
Grenseoverskridende: Norsk overtakende selskap
Norsk overdragende selskap, samtykke iht. sktl. § 11-22
Utenlandske selskaper, filial i Norge, Utv. 2006 s. 749 FIN
10.2.2 Lovlig etter selskaps- og
regnskapsrett
Vilkårets formål
Også
saksbehandlingsregler
Vesentlighetsforbehold, Rt. 2005 s. 86 Fjeld
Selskap stiftet i
utlandet – hvilken selskapsrett?
10.3
Kontinuitetsvilkår – fusjon
10.3.1 Kontinuitetsvilkår på
aksjonærnivå
a. Ikke vilkår om full
aksjonærkontinuitet – tilleggsvederlag
b. Inngangsverdi og
ervervstidspunkt for vederlagsaksjene
c. Ubenyttet skjerming
d. Innbetalt
aksjekapital og overkurs
10.3.2 Kontinuitetsvilkår på
selskapsnivå
a. Skatteposisjoner
Sammenslåing
hvis én virksomhet
b. Ikke vilkår om
kontinuitet i virksomhet
c. Fusjonsfordring ved
trekantfusjon
Utv. 2005 s.
373 FIN
10.4
Kontinuitetsvilår – fisjon
10.4.1 Kontinuitet i
skatteposisjoner på selskapsnivå
10.4.2 Kvantitativ kontinuitet på
aksjonærnivå: Fordeling av aksjekapital
Ikke
forskyvning av verdiene bak hver aksje
10.4.3 Fordeling av skatteposisjoner
mellom selskapene
10.5
Mor-datter-fusjon; datter-datter-fusjon
Intet fusjonsvederlag
Mor-datter: inngangsverdi på
datterselskapsaksjer bortfaller,
Rt. 2005 s. 1409 Westfal-Larsen
10.6 Tidspunkt;
ligning i fusjons/fisjonsåret